Administración y transmisión en vida de patrimonios familiares

¿Por qué aumentan las transmisiones en vida?

¿Es conveniente transmitir en vida la vivienda?

¿Cómo se transmite la empresa familiar?

¿Qué fiscalidad tiene la transmisión inter vivos de la empresa familiar?

¿Qué fiscalidad tiene la transmisión mortis causa de la empresa familiar?

¿Cómo se transmite un patrimonio inmobiliario?

¿Para qué sirven las sociedades patrimoniales?

¿Cuál es el régimen fiscal de las sociedades patrimoniales?

En los tiempos actuales, estamos asistiendo a una crisis de la sucesión mortis causa (por causa de muerte). Es relativamente frecuente que los patrimonios familiares se transmitan en vida del causante.

¿Por qué aumentan las transmisiones en vida?

En líneas generales, son varios los factores que contribuyen a explicar esta tendencia:

1) El siempre temido Impuesto sobre sucesiones, que restringe el caudal relicto en cuantía superior a la que la función social del derecho justificaría. El legislador ha comenzado a tomar conciencia de esa realidad al menos en ámbitos restringidos, como en relación a la vivienda habitual, a las empresas familiares o a las explotaciones agrarias prioritarias.

2) El aumento progresivo de la longevidad de las personas, que conlleva que la sucesión mortis causa tenga lugar cuando los herederos –generalmente los hijos– se encuentran ya en el ecuador de sus vidas y han superado sus iniciales problemas económicos. Anticipar la transmisión puede suponer reequilibrar las posiciones económicas del futuro causante y sus sucesores, de acuerdo con las expectativas y necesidades de cada uno de ellos según su rol familiar.

3) Ese aumento de longevidad, unido a una insuficiencia actual, y desde luego futura, de las fórmulas de cobertura y previsión públicas, producen la necesidad de obtener recursos que permitan afrontar con cierto desahogo y autonomía los últimos años de la vida. Y a esta idea responden algunas instituciones como la renta vitalicia, el contrato de vitalicio y otros, a los que luego nos referiremos.

4) En otras ocasiones, especialmente tratándose de empresarios, con las transmisiones en vida se pretende eliminar el paréntesis que existe entre el fallecimiento y la adquisición de la empresa por los herederos, que provoca un vacío de decisiones en ocasiones muy perjudicial para la empresa.

En el desarrollo de este tema nos vamos a limitar a exponer, en líneas muy generales, algunas posibilidades que se presentan para la transmisión en vida de los patrimonios familiares. Pero es conveniente aclarar desde un principio varias cosas:

1) La propia dificultad de definir qué se entiende por patrimonio familiar, lo que nos obligará a utilizar un concepto amplio del mismo.

2) Que nos vamos a limitar a señalar algunas de las posibilidades que nos ofrece nuestro ordenamiento, no todas.

3) Que la exposición se hace en términos generales. Por lo tanto, para adoptar una decisión en un caso concreto es preciso un estudio más específico, que recoja los matices y caracteres de cada patrimonio familiar, y que tenga en consideración no sólo los aspectos económicos, sino también los personales. Sólo con el consejo más pormenorizado del notario conseguiremos un traje a medida de nuestras necesidades. Y es que, a veces, lo más barato –desde un punto de vista fiscal– puede no ser operativo o aconsejable en un caso concreto.

Para el desarrollo de este tema, hemos optado por distinguir entre varias situaciones generales:

¿Es conveniente transmitir en vida la vivienda?

Un patrimonio familiar compuesto fundamentalmente (aparte de algún dinero o valores) por un inmueble, que constituye la vivienda habitual de la familia, es un caso relativamente frecuente en la práctica. Creemos que, en principio, no es aconsejable en absoluto la disposición en vida del piso o vivienda familiar:

a) En primer lugar, porque habría que buscar una fórmula –a veces cara– para que los padres siguieran habitando en el inmueble, ya que no tienen otro lugar en el que vivir. De manera que la utilidad práctica de la disposición en vida quedaría minimizada, puesto que, por ejemplo, el descendiente que adquiriera no podría negociar con la vivienda en condiciones normales ante el exigido respeto al derecho de habitar que los padres se hubieran reservado (a través de un usufructo, de un derecho de uso, de habitación, etc.).

b) En segundo lugar, porque fiscalmente la operación resultaría muy gravosa. La donación de la vivienda familiar a los hijos tributa por el Impuesto de Sucesiones y Donaciones sin ningún tipo de deducción por parentesco entre donante y donatario.

c) Y en tercer lugar, porque el legislador ha bonificado la transmisión hereditaria de la vivienda habitual de la familia. En efecto, se ha introducido un apartado 20 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto de Sucesiones y Donaciones, que prácticamente elimina, si se cumplen una serie de requisitos, la fiscalidad en la transmisión mortis causa o hereditaria de la vivienda habitual:

1) Se reduce la base imponible del impuesto –sobre la que se calcula el porcentaje de impuesto– en un 95 por ciento del valor del inmueble que es la vivienda habitual.

2) El adquirente o adquirientes (heredero o legatario) deben ser cónyuge, ascendientes o descendientes del fallecido que era dueño de la vivienda, o bien un pariente colateral mayor de sesenta y cinco años que hubiera convivido con el causante durante los dos años anteriores al fallecimiento.

3) La reducción tiene como límite 20 millones de pesetas por cada sujeto pasivo.

4) El adquirente del inmueble por vía de herencia o de legado está obligado a conservarlo en su patrimonio durante un periodo de diez años, salvo que fallezca durante ese plazo.

Esta reducción en la base imponible se entiende sin perjuicio de las reducciones ordinarias en la base imponible por razón de parentesco que existen en toda sucesión, y que, en cuanto a los hijos, superan los dos millones y medio de pesetas por cada uno de ellos (en concreto, en la última Ley de Presupuestos se fijó en 2.556.000 pesetas).

De modo que, a nuestro juicio, y salvo circunstancias extraordinarias que habrán de ser analizadas en cada caso (por ejemplo, que el dueño de la vivienda vaya a acometer un negocio arriesgado y prefiera no tener la titularidad sobre inmuebles), cuando el patrimonio familiar se compone fundamentalmente de la vivienda no parece aconsejable su disposición en vida.

¿Cómo se transmite la empresa familiar?

Imaginemos ahora que el patrimonio familiar lo compone primordialmente una empresa individual (es decir, que no esté organizada bajo forma societaria). Normalmente coincidirá con pequeños negocios cuya gestión y titularidad queda en la propia familia, pero nada impide que estemos ante negocios de gran tamaño.

Como cuestión previa, conviene exponer ciertas ideas derivadas de la influencia del régimen económico matrimonial de los cónyuges, especialmente en sede de responsabilidad, en la actuación del cónyuge comerciante.

Si los cónyuges están sometidos a régimen de sociedad de gananciales –lo más habitual en territorios de Derecho Común–, aunque uno de ellos sea el que ejerce la actividad empresarial, los rendimientos o beneficios tienen carácter ganancial. Y ello no sólo cuando la empresa se fundó después de contraer matrimonio con fondos comunes, sino también cuando se fundó con fondos privativos del empresario o incluso antes del matrimonio sólo por él.

Mayor preocupación plantea la responsabilidad por las eventuales deudas que genere la actividad empresarial. Tratándose de cónyuge comerciante, son de aplicación las normas del Código de Comercio, las cuales dibujan un régimen de responsabilidad que afecta a los bienes del comerciante, a los obtenidos con las resultas del comercio, y muy frecuentemente a los bienes propios del cónyuge del comerciante (salvo que éste se oponga formalmente al ejercicio del comercio por el otro cónyuge, cosa que en la práctica rara vez se produce).

La consecuencia práctica es que los acreedores por deudas de la empresa individual del cónyuge empresario pueden, en muchas ocasiones, embargar los ingresos que provienen de la actividad profesional del otro cónyuge. Por eso es frecuente que se otorguen antes o después del matrimonio capitulaciones matrimoniales pactando el régimen de separación de bienes. De esta manera no queda comprometido el patrimonio del cónyuge no empresario o comerciante, y los acreedores sólo pueden hacer efectivos sus créditos contra el patrimonio del cónyuge empresario. Si la modificación del régimen económico matrimonial, estipulando en lo sucesivo el régimen de separación de bienes, se produce después de celebrado el matrimonio, cuando la actividad empresarial ya ha generado deudas, no pueden resultar perjudicados los derechos ya adquiridos por terceras personas (por ejemplo, acreedores). Y, por lo tanto, las frecuentes liquidaciones de sociedades de gananciales adjudicando bienes comunes de inferior valor al comerciante para que los acreedores no puedan hacer efectivos sus créditos pueden ser impugnadas por los terceros.

Por esta razón, cuando uno de los cónyuges se dedica a actividades empresariales o comerciales, quizá el sistema de separación de bienes sea el más adecuado a la economía familiar. Y ello sin perjuicio de solicitar el consejo notarial para introducir algunos pactos, como el de hacer comunes las rentas procedentes del trabajo o industria, adjudicación o atribución preferente de la empresa o negocio al cónyuge del empresario en caso de fallecimiento de éste, etc.

¿Qué fiscalidad tiene la transmisión inter vivos de la empresa familiar?

En relación con el tema más específico de esta exposición, el legislador ha bonificado las transmisiones de la empresa familiar, ya por vía de donación, ya por vía de sucesión mortis causa:

En las transmisiones inter vivos a título lucrativo, es la Ley 13/1996, de 30 de diciembre, sobre Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden social, la que ha introducido la mejora en el tratamiento tributario.

Cuando la transmisión se produce en favor de cónyuge, descendientes o adoptados, se reduce el 95 por ciento del valor de adquisición para determinar la base liquidable (en la práctica apenas se pagan impuestos por estas donaciones). Pero han de concurrir, además, otras circunstancias:

a) Que el donante tuviese sesenta y cinco años o más o se encontrase en situación de incapacidad permanente, en grado de absoluta o gran invalidez.

b) Que, si el donante viniere ejerciendo funciones de dirección, dejara de ejercer y percibir remuneraciones por el ejercicio de dichas funciones desde el momento de la transmisión. Pero puede seguir ostentando cargo de consejero de la sociedad.

c) El donatario debe mantener lo adquirido y tener derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio durante diez años a contar desde la escritura pública de donación, salvo que falleciera dentro de este plazo. Pero no puede realizar actos de disposición y operaciones societarias que directa o indirectamente den lugar a una minoración sustancial del valor de la adquisición.

Y, además, para que sea aplicable esta reducción de la base imponible es necesario que concurran los requisitos del artículo 4.8.1 de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio:

1) La empresa familiar no debe tener por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario.

2) Que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea al menos del 15 por ciento, computado de forma individual, o del 20 por ciento conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes y colaterales de segundo grado.

3) Se deben ejercer efectivamente funciones de dirección, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por ciento de la totalidad de sus rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.

Después de esta normativa fiscal, y siempre que se cumplan las condiciones señaladas, apenas hay obstáculos de tipo fiscal que puedan condicionar la decisión de transmitir en vida (aunque siempre será más barato transmitir mortis causa por las deducciones ordinarias en la base imponible cuando los adjudicatarios sean el cónyuge o los hijos). Por eso, ¿qué ventajas presenta la transmisión por vía de donación?

En principio, la donación permite la continuidad de que la acción empresarial se haga efectiva sin que haya periodos intermedios de vacío de poder, tan peligrosos y característicos tras la muerte del titular gestor. Sin embargo, en la transmisión mortis causa, incluso aunque esté determinado únicamente un sucesor, hay siempre un periodo más o menos amplio de ya cencía en el que se produce un vacío de decisiones. Por eso es conveniente acudir a la fórmula extra testamentaria de nombrar un factor, que ejercitará sus facultades no obstante la muerte del principal (art. 290 del Código de Comercio), o, como veremos, convertir la empresa individual en una empresa social (forma societaria).

¿Qué fiscalidad tiene la transmisión mortis causa de la empresa familiar?

En las transmisiones mortis causa de la empresa familiar también se ha suavizado el régimen impositivo a través del RD Ley 71/1996, de 7 de junio, que introduce un apartado 5 en la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

También en este caso queda exento el 95 por ciento del valor de lo transmitido, siempre que la transmisión se produzca en favor de los cónyuges, descendientes en cualquier grado y adoptados y además se cumplan las condiciones establecidas en el artículo 4.8.1 de la Ley del Impuesto del Patrimonio enumeradas antes, y siempre que la adquisición se mantenga durante los diez años siguientes al fallecimiento del causante, salvo que el adquirente falleciese dentro de ese plazo.

En todo caso, es aconsejable que se otorgue testamento por parte de los cónyuges titulares de la empresa. La sucesión abintestato puede significar un grave riesgo de extinción de la empresa, puesto que alguno de los coherederos puede adoptar posturas intransigentes.

Los mismos problemas –en relación con las legítimas– se plantean en casos de transmisión mortis causa, cuando los herederos o legatarios no son todos los hijos y descendientes del causante. Al no ser objeto de estudio en este tema, nos limitaremos a señalar como posibles opciones la concesión del usufructo universal para el cónyuge, la fiducia sucesoria en favor del cónyuge del artículo 831 del Código de Comercio, la prohibición testamentaria de pedir la partición, la mejora en cosa cierta del artículo 829 del Código de Comercio, la posibilidad que tiene el testador de adjudicar la empresa familiar a uno de los hijos ordenando que se pague en metálico extra hereditario a los demás hijos (artículos 1056.2 y 841 del Código de Comercio, etc.).

Los problemas que plantea la continuidad y conservación de la empresa individual familiar a la muerte de su titular aconseja sustraerla de las contingencias del derecho de sucesiones mediante la creación de un nuevo sujeto de derecho, la sociedad, donde la empresa figure como aportación. Así, la titularidad de la empresa pasa a la sociedad y ya no hay problemas de continuidad; y también tienen mejor solución los problemas de gestión, toda vez que cabe el otorgamiento de poderes, existencia de un órgano colegiado continuador o continuadores de la llevanza de la sociedad sin que implique pérdida de propiedad por parte del futuro causante. Y de modo inverso, cabe la transmisión de acciones o de participaciones sociales conservando el futuro causante el poder de gestión o decisorio.

Otra cuestión es dilucidar qué tipo de sociedad parece más aconsejable. Nos remitimos al segundo epígrafe del tema, cuando hablemos de las sociedades patrimoniales, pues las soluciones son en gran parte aplicables al caso.

¿Cómo se transmite un patrimonio inmobiliario?

Es también frecuente el supuesto de que el patrimonio familiar esté compuesto no por empresas o sociedades, sino por un conjunto más o menos amplio de bienes inmuebles. En estos casos, y dejando la hipótesis de la venta a alguno de los hijos o descendientes de los mismos, siempre posible, es frecuente que los padres quieran ya desprenderse gradualmente de los bienes en favor de algunos o todos sus hijos pero simultáneamente quieran mantener ciertos poderes sobre los bienes. Y ello por temor a futuros problemas económicos o por desconfianza, sobre todo frente a las familias políticas.

Nuestro ordenamiento nos ofrece un amplio elenco de posibilidades para cumplir este último propósito. Sin ánimo de ser exhaustivo, señalaremos los siguientes:

a) Donación con reserva de facultad de disponer (art. 639 del Código de Comercio): la propiedad del bien donado la adquiere el donatario, pero el donante se reserva el derecho de disponer o transmitir lo donado a terceras personas, percibiendo el importe de la transmisión, y dejando sin efecto la adquisición del donatario.

b) Donación con reserva de usufructo, o de los derechos de uso y de habitación: la primera permite al donante seguir habitando el inmueble (frecuentemente los donatarios son los padres y de reservar el usufructo de modo conjunto y sucesivo, de manera que sólo cuando muera el último se extinguirá el derecho de usar y disfrutar), alquilarlo percibiendo las rentas, etc. Asimismo, el usufructuario puede disponer de su derecho de usufructo en favor de terceras personas, si bien el derecho se extinguirá –salvo duración determinada en el título constitutivo– a la muerte del primer usufructuario, porque es un derecho vitalicio.

Cuando el donante se reserva el derecho de uso, tiene derecho a percibir los frutos que le sean necesarios (no todos como en el derecho de usufructo). Y el derecho de habitación implica la ocupación en el inmueble donado de las habitaciones precisas.

c) Donación con reversión en favor del donante (art. 641 del Código de Comercio): permite dar cauce a intereses legítimos, aunque rara vez es utilizada en la práctica. En estas donaciones se estipula que lo donado vuelve a ser propiedad del donante cuando se den determinadas circunstancias o casos expresamente previstos (por ejemplo, si el donante pierde la pensión de viudedad, o contrae una enfermedad o ve reducidos drásticamente sus ingresos, o el donatario alcanza un patrimonio determinado, etc.).

d) Donaciones onerosas: estas donaciones suponen imponer una obligación de dar, hacer o no hacer al donatario, y pueden estar establecidas en favor del donante. Su incumplimiento puede dar lugar a la revocación de la donación.

Cualquier donación que se efectúe en favor de los hijos comportará una serie de problemas:

1) Tributarán por el Impuesto de Sucesiones y Donaciones.

2) Se plantean idénticos problemas de respeto a las legítimas a los que nos hemos referido anteriormente.

Conviene advertir, en todo caso:

1) Que siempre hay posibilidad de revocar las donaciones por causa de ingratitud del donatario, si bien la prueba de ésta hace complicado su efectividad práctica.

2) Si el donatario muere antes que el donante o los donantes, y no deja descendencia, los donantes pueden adquirir el bien porque se produce la reversión de donaciones (art. 812 del Código Civil). Con ello queda eliminado el peligro de que el bien pase a otra familia, generalmente la del cónyuge del hijo del donante.

Naturalmente, hay otras muchas posibilidades pero exceden de nuestro estudio (estipulación de arrendamientos de favor, unidos a veces al otorgamiento de poderes con facultades dispositivas a favor del transmitente, establecimientos de derechos de retracto convencional o de opción después de la transmisión, etc.).

Según las circunstancias de cada caso, puede ser aconsejable también la constitución de una sociedad mercantil a la que sean aportados los inmuebles (llamadas sociedades patrimoniales). Después nos referiremos en concreto a este tipo de sociedades.

Estas son sólo algunas de las opciones que se presentan.

¿Para qué sirven las sociedades patrimoniales?

Se suele utilizar esta denominación para referirnos a los casos en que las sociedades no se crean para llevar a cabo una industria o una actividad empresarial, sino para a través de ella gestionar o simplemente detentar un patrimonio, generalmente familiar.

No se trata, por lo tanto, de un tipo especial de sociedad (como veremos, puede tener diversas formas jurídicas), sino de una sociedad con una finalidad determinada.

Las razones para constituir una sociedad patrimonial pueden ser, fundamentalmente, de dos tipos:

a) Fiscales, aunque las leyes tratan de evitar que a través de estas sociedades se evadan impuestos, sobre todo a través de transparencia fiscal.

b) De limitación de responsabilidad de los socios: en este tipo de sociedades, esta limitación no tiene la misma importancia que en una actividad empresarial, porque la gestión de un patrimonio familiar no suele implicar los mismos riesgos. Pero puede ocurrir que haya de recurrirse al crédito y no interese comprometer el patrimonio personal.

También se pretende, a veces, poner a salvo determinados bienes de responsabilidades personales de un empresario. En realidad, esto puede hacer más complicada la ejecución del patrimonio personal, pero no impedirla, pues, al fin y al cabo, la participación en la sociedad está en el patrimonio de esa persona, y se puede ejecutar también (principio de responsabilidad patrimonial universal del artículo 1911 del Código de Comercio).

¿Qué forma adoptan las sociedades patrimoniales?

Otra cuestión es cuál es la forma que debe adoptar una sociedad patrimonial:

a) Cabría pensar que lo es la sociedad comanditaria simple, ya que es la que mejor permite coordinar los distintos intereses mediante el juego entre la posición de socio o socios colectivos (que asumirían la gestión social) y la de los comanditarios (que adoptarían el papel pasivo de meros capitalistas). Sin embargo, las sociedades personalistas son escasamente utilizadas en la práctica, sobre todo por el régimen de responsabilidad de sus socios.

c) Generalmente, se adoptará la forma de sociedad anónima o limitada, como sociedades de tipo capitalista en que los socios no responden personalmente de las deudas sociales:

1) Las sociedades anónimas son convenientes para sociedades de gran volumen de negocio o que vayan a realizar operaciones en que legalmente es exigida esa forma. Tiene algunas ventajas (emisión de obligaciones, existencia de desembolsos pasivos, etc.), pero en la práctica no son decisivas tratándose de sociedades patrimoniales.

2) Por eso son preferibles las sociedades de responsabilidad limitada, que permiten la aportación de los inmuebles por el valor que convenga y sin la costosa intervención de los expertos independientes, un capital mínimo más reducido que el de las anónimas y menos formalidades en la actuación (no hace falta publicaciones en los periódicos ni en el BORME para la convocatoria de las Juntas ni para determinados actos como el cambio de domicilio, disolución de la sociedad, modificaciones de estatutos, etc.).

Además, los cargos de administradores se pueden nombrar con carácter indefinido y su carácter cerrado permite bloquear la sociedad a la entrada de personas extrañas al grupo familiar.

La constitución de la sociedad tributa por el concepto de operación societaria al uno por ciento del capital social. Después, a través de ampliaciones de capital o transmisiones más ágiles y baratas de participaciones sociales se va produciendo la entrada progresiva a los hijos y descendientes, que, lógicamente, aumentan su participación sobre el patrimonio social y, por tanto, sobre los inmuebles familiares.

Lo más aconsejable es otorgar la escritura de constitución de la sociedad con los hijos cuando han alcanzado la mayoría de edad o están emancipados. Si los hijos son menores de edad, puede haber problemas de tipo fiscal (si no pueden justificar el origen del dinero aportado se considera como donación por parte de los padres, con el consiguiente impuesto) y de auto contratación (pues los padres intervienen como representantes de los hijos y, además, en nombre propio como socios).

Y los hijos, cuando intervienen en el momento constitutivo, suelen hacerlo en tono menor: con inferior aportación cuantitativa que la de los progenitores, frecuentemente dineraria, mientras los padres aportan no sólo dinero, sino otros bienes muebles, inmuebles o empresas y establecimientos antes individuales, etc.

Luego, en futuras ampliaciones de capital, o bien cabe el ingreso de nuevos socios (hijos menores de edad que alcanzan la mayoría de edad, hijos antes no interesados que ahora quieren colaborar, etc.), o bien los descendientes aumentan su participación en el capital gradualmente, cediendo los ascendientes poder económico.

¿Qué régimen fiscal tienen las sociedades patrimoniales?

Finalmente, hemos de referirnos al régimen fiscal de las sociedades patrimoniales:

A) Régimen de transparencia fiscal: se estableció precisamente para combatir que a través de sociedades patrimoniales se eludiera el pago del IRPF por rendimientos de determinados bienes, al tributar al tipo del 35 por ciento (Impuesto de Sociedades), inferior a los tipos marginales máximos de aquél (56 por ciento).

En las sociedades transparentes, los beneficios obtenidos (no hace falta que se distribuyan entre los socios, sino que basta que se consideren renta de la sociedad a efectos del IS) se imputan directamente a los socios como ingreso en su IRPF, en proporción a lo establecido en los estatutos o, en su defecto, en proporción a su participación en el capital social.

En la actual Ley del Impuesto de Sociedades, la sociedad transparente tiene que hacer su declaración por este impuesto e ingresar lo que corresponda, aunque lo ingresado por la sociedad se considerará como pago a cuenta del IRPF de los socios a los que se imputen los rendimientos en su renta.

Una sociedad es transparente en los siguientes casos:

–Cuando se trata de sociedades de cartera o sociedades de mera tenencia de bienes, cuando se den las dos circunstancias siguientes:

1) Que más del 50 por ciento del capital social pertenezca al grupo familiar (se incluyen los familiares hasta el cuarto grado).

2) Que más del 50 por ciento del capital social pertenezca a diez o menos socios.

Y son sociedades de cartera las sociedades en que más de la mitad de su activo esté constituido por valores (acciones, participaciones en fondos de inversión o participaciones en sociedades de responsabilidad limitada, considerados como valores a estos efectos). Pero no se consideran valores, entre otros casos, los que otorguen más del cinco por ciento de los derechos de voto en una sociedad, siempre que sea de una sociedad no transparente y exista una organización para la gestión de esa participación social.

Por su parte, son sociedades de mera tenencia de bienes aquellas en que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades empresariales. Típicamente se han considerado sociedades de mera tenencia de bienes las que tienen bienes sin que se produzca alteración de ellos (ejemplo, las sociedades que se dedican a arrendar bienes de personas vinculadas a otras personas o las que son titulares de bienes para arrendar). No obstante, no lo serán las sociedades que tengan una oficina y una persona empleada propia para la gestión de los arrendamientos.

De lo expuesto se deduce que si las sociedades son puramente patrimoniales, caerán en el régimen de transparencia fiscal, por lo que perderán parte de las ventajas fiscales que se suelen perseguir. Pero es posible que si la gestión del patrimonio exige una cierta actividad empresarial, con establecimiento de una gestión y personas encargadas de ella, no estemos ante un caso de sociedad transparente.

Y no hay que olvidar que las ventajas fiscales no son sólo en relación con la tributación en renta, sino también porque se aplican las normas sobre deducciones y cálculo del Impuesto de Sociedades. Otra de las razones de tipo fiscal que se argumentan para constituir sociedades patrimoniales suele ser la mayor facilidad y el menor coste de transmisión de las acciones o participaciones sociales en relación con la de los bienes inmuebles. Pero conviene indagar hasta qué punto esto es así:

1) VENTA: la transmisión de participaciones o acciones está exenta del IVA y del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales. Pero esta exención general no tiene lugar cuando:

a) Se transmitan valores de sociedades cuyo patrimonio esté constituido al menos en un 50 por ciento por inmuebles y como consecuencia de la transmisión se obtenga el control de la sociedad.

b) Cuando se transmitan participaciones que se hayan obtenido por aportaciones de inmuebles hechas menos de un año antes.

Pero si se vende un 10 por ciento de la sociedad a cada uno de los cinco hijos y no se está en el supuesto b), no estaría sujeto a impuesto.

Y no hay que olvidar la repercusión fiscal para el vendedor (incrementos de patrimonio).

2) DONACION: no existe ninguna ventaja fiscal, y se pagará el Impuesto de Donaciones en función del valor de las acciones y de las participaciones.

En cuanto a la transmisión mortis causa de estas sociedades patrimoniales, la aplicación de los beneficios fiscales anteriormente enumerados es complicada cuando no se trate de verdaderas empresas productivas, ya que, como vimos, las sociedades no pueden tener como objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario.

El problema de las legítimas en la donación de empresa familiar

• El problema fundamental que plantea la donación de la empresa familiar es el debido respeto a las legítimas del donante. Como es conocido, la libertad de disponer del causante se encuentra limitada por el sistema de legítimas en favor de los descendientes y ascendientes. Para calcular dicha legítima (dos terceras partes del caudal en caso de los primeros y en caso de los segundos), se deben sumar los valores de las donaciones que el causante haya hecho en vida.

• De manera que si la empresa ha sido donada a uno de los hijos, no a todos, y el resto de lo dejado por el causante no es suficiente para cubrir los derechos legitimarios de los demás, podría ser reducida la donación y frustrarse las intenciones del donante. De ahí que es preferible tomar ciertas precauciones:

1) Se puede, en la propia escritura de donación, atribuir el carácter de mejora a la misma (mejora en sentido amplio, comprensiva del tercio libre). Supone una desigualdad cuantitativa –no sólo cualitativa– entre los hijos, que a veces no se corresponde con la intención real del donante, que lo que quiere es preservar la continuidad de la empresa, no desigualar a los hijos

• 2) A nuestro juicio, es posible también utilizar el juego de los artículos 1056.2 y 841 del Código de Comercio, mediante un testamento o –aunque más discutible– incluso por vía de donación, ordenando que se pague en metálico extra hereditario la legítima de los demás descendientes.

Las transmisiones de sociedades

• Cuando la empresa familiar tiene forma societaria (bien S.A., bien S.L., que es lo más frecuente), hay también ciertos beneficios fiscales en casos de transmisión inter vivos o mortis causa a título gratuito.

• Las mismas reglas vistas en cuanto a las empresas individuales se aplican cuando lo que se transmiten son las participaciones o acciones de una sociedad familiar a la que le son de aplicación los requisitos del artículo 4.8.1 de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio.

• También cuando la transmisión inter vivos de acciones o de participaciones es a título oneroso, hay exención fiscal de IVA y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales por aplicación del artículo 108 LMV, en relación con el artículo 88.I.B)9 del Reglamento de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, siempre que no estemos ante uno de los casos que excepcional el artículo. Al hablar de las sociedades patrimoniales nos referiremos en concreto a este artículo y a cuáles son dichas condiciones.

Renta y contrato vitalicios

• En algunos casos de donación, el transmitente quiere asegurarse una subsistencia digna, pese a haberse desprendido de la propiedad del bien. Y suele articularlo a través de dos fórmulas:

• Renta vitalicia: es un contrato por el que el transmitente dispone del inmueble en favor de otra persona y el adquirente se obliga a pagarle una pensión anual durante la vida de una o más personas determinadas (suele ser la del propio transmitente o pensionista). Puede ir acompañada, y es frecuente, de una reserva del derecho de usufructo o de uso o habitación. Es una figura en auge por la necesidad de obtención de recursos en vida por parte de las personas de edad avanzada.

• Contrato de vitalicio: el transmitente dispone del inmueble y el adquirente se obliga a darle alojamiento, manutención y sostenimiento, normalmente hasta el momento de la muerte de aquél. También cabe reservarse el derecho de usufructo.

• No se presentan problemas de legítimas, porque se consideran transmisiones a título oneroso, pero no son demasiado aconsejables desde el punto de vista fiscal.

¿Cómo se transmiten los patrimonios agrarios?

• También hemos de hacer referencia a los patrimonios familiares agrícolas, compuestos por explotaciones familiares agrarias a las que se cataloguen como explotaciones agrarias prioritarias.

• La actual Ley de Modernización de Explotaciones Agrarias (Ley 4/7/95) establece unos importantes beneficios fiscales en casos de transmisión por cualquier título, oneroso o lucrativo, inter vivos o mortis causa, del pleno dominio o del usufructo vitalicio de una explotación agraria en su integridad.

• En concreto, si el adquirente es alguien que ya es titular de otra explotación agraria prioritaria o que alcanza esta condición en virtud de la adquisición, se reduce el 95 por ciento de la base imponible del impuesto que grava la transmisión.

• Y la persona del adquirente puede ser perfectamente uno de los hijos o de los descendientes.

• Si la transmisión no es íntegra, sino de parte de la explotación, o se transmite una finca rústica en favor de las mismas personas, la reducción es del 75 por ciento de la base imponible del impuesto que grave la transmisión

• En ambos casos, la condición de explotación prioritaria se acredita mediante certificación expedida por el órgano correspondiente de la Comunidad Autónoma en que se hallen situadas las fincas.

• Las fincas no pueden ser enajenadas, arrendadas o cedidas en el plazo de cinco años siguientes a la transmisión sin pagar el impuesto que se hubiese dejado de ingresar anteriormente.

• También están bonificadas las transmisiones en favor de agricultores jóvenes para su primera instalación, ya a título oneroso, ya a título lucrativo, inter vivos o mortis causa, del pleno dominio o del usufructo vitalicio de una explotación agraria o de parte de la misma o de una finca rústica. Están exentas del pago del impuesto correspondiente.

• Y si ya no es primera instalación, pero el agricultor se encuentra dentro de los cinco años primeros de su actividad, hay unas importantes reducciones en la base imponible del impuesto.

• Todas estas normas fiscales pueden ser de aplicación en los casos de patrimonios familiares agrarios, siempre que se cumplan los requisitos legales. Por lo tanto, desde un punto de vista fiscal no hay apenas diferencias entre transmitir a los hijos o descendientes por vía de donación o por vía de sucesión hereditaria.

Acciones sin voto

• Tanto las sociedades patrimoniales como las sociedades familiares dedicadas a actividades empresariales pueden reunir ciertas notas estatutarias para hacerlas más aptas para la función que persiguen:

1) Tanto si son S.R.L. como S.A., el "intuitu personae" –o la consideración personal de los socios– que impregna este tipo de sociedades hace aconsejable establecer prestaciones accesorias.

2) En la S.A. cabe disociar la gestión de la obtención de la mayoría de los rendimientos económicos de las acciones a través de las acciones sin voto. Así se consigue el ingreso de hijos y de descendientes como socios, de modo que se les puede transferir el valor económico propio de los derechos al dividendo y a la cuota del patrimonio social en caso de liquidación, conservando el ascendiente el poder decisorio por la vía de emisión de voto en la Junta General. También a través de esta disociación el futuro causante puede designar sucesor en la gestión de entre sus hijos o descendientes sin quebranto económico y respetando la legítima de los demás hijos.

• La posibilidad de participaciones sin voto no parece admisible en las S.R.L., aunque cabe, a nuestro juicio, el establecimiento de diferentes derechos políticos y económicos para las participaciones sociales.

• También es factible, en S.A. y S.R.L., la constitución de un usufructo de acciones o de participaciones con atribución por previsión estatutaria al efecto del derecho del voto al usufructuario. De esta manera, el creador de la empresa puede ir transmitiendo cuotas de valor y posibilidades de obtención de beneficios sociales sin perder el control social (tan cotizado en aquellos que han creado la empresa).

• También cabe complementarlo con pactos de sindicación de acciones, o articular situaciones de condominio de acciones o participaciones designando un representante para el ejercicio del derecho de voto.

• También cabe pignorar las acciones, estableciendo por vía estatutaria la atribución del poder decisorio en favor del acreedor pignoraticio de las acciones o participaciones.

3) Por el carácter intuitu personae antes citado, la práctica totalidad de las sociedades familiares limitan la libre transmisibilidad de las acciones o participaciones, porque no es aconsejable que la cualidad de socio se transfiera libremente.

4) En la sociedad limitada, la posibilidad de que el anterior titular –el padre– quiera conservar la gestión como administrador, puede motivar que se establezca una cláusula estatutaria que exija, para el acuerdo de separación, el voto favorable de dos terceras partes del capital social.